建筑行业营业税政策解析

200911新的《中华人民共和国营业税暂行条例》(国务院令第540 号,以下简称新条例)及《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》(财政部、国家税务总局令第52号,以下简称新细则)正式实施。较之原有政策,建筑安装行业营业税政策发生了重大变化,重点体现在以下七个方面:

一、建筑业计税营业额的变化

1.分包业务计税营业额的问题。一般来说,纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。新条例规定,纳税人将建筑工程分包给其他单位的,以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为计税营业额。需要指出的是,新条例与原政策规定的区别在于去掉了“转包”。原因是根据有关建筑法的规定,建筑企业中标的工程不得转包,转包是非法的,一旦出现转包,在营业税上也不能扣除转包额。另外,新条例规定,支付给“其他单位”的分包款可以扣除,也就是意味着分包给个人的分包款不再纳入扣除范围。

新条例规定,总包方只有取得分包方开具的合法有效凭证,才可以差额缴纳营业税;取得的凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的,该项目金额不得扣除。对不能提供合法有效凭据的,总承包人应当按总承包额负纳税义务。对于合法有效凭据,细则规定建筑业合法有效凭证是指:(1)支付给境内单位或者个人的款项,且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的,以该单位或者个人开具的建筑业发票为合法有效凭证。(2)支付给境外单位或者个人的款项,以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证,税务机关对签收单据有疑义的,可以要求其提供境外公证机构的确认证明。

2.设备是否组成计税营业额的问题。新细则第十六条规定:“除本细则第七条规定外,纳税人提供建筑业劳务(不含装饰劳务)的,其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内,但不包括建设方提供的设备的价款。”这里强调的是,建设方提供的设备不包含在应税营业额中。而原政策即《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税〔200316号)第三条第十三款规定:“通信线路工程和输送管道工程所使用的电缆、光缆和构成管道工程主体的防腐管段、管件(弯头、三通、冷弯管、绝缘接头)、清管器、收发球筒、机泵、加热炉、金属容器等物品均属于设备,其价值不包括在工程的计税营业额中。其他建筑安装工程的计税营业额也不应包括设备价值,具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。”按照该文件的规定,建筑安装企业安装属于财税〔200316号文和省级地方税务机关列举的、属于“设备”范畴的,不论该设备是否反映安装企业的工程产值,不论是建设方提供的还是承包方提供的,自200311起,在计算征收营业税时,均不组成计征营业税的计税依据。

3.建筑业中的装饰劳务如何计算计税营业额的问题。根据《财政部、国家税务总局关于纳税人以清包工形式提供装饰劳务征收营业税问题的通知》(财税〔2006114)的规定,工程所需的主要原材料和设备由客户自行采购,纳税人只向客户收取人工费、管理费及辅助材料费等费用的装饰劳务,应当按照其向客户实际收取的人工费、管理费和辅助材料费等收入(不含客户自行采购的材料价款和设备价款)确认计税营业额。但《财政部、国家税务总局关于公布若干废止和失效的营业税规范性文件的通知》(财税〔200961号)废止了财税〔2006114文件。新细则第十六条规定:纳税人提供建筑业劳务(不含装饰劳务)的,其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内。也就是说,纳税人提供的装饰劳务的营业税计税营业额应当不包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内。该规定中,并没有界定材料是由建设方提供还是施工方提供。由此推断:对于装饰劳务,无论是否为清包工的形式,其营业额可以不包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内。

4.自产货物同时提供建筑劳务如何征税的问题。新条例规定,一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物为混合销售行为。对从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户(包括以从事货物的生产、批发或者零售为主,并兼营应税劳务的企业、企业性单位和个体工商户在内)的混合销售行为,视为销售货物,不缴纳营业税;其他单位和个人的混合销售行为,视为提供应税劳务,缴纳营业税。但新条例同时规定,下列两种情况除外:一是提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为。二是财政部、国家税务总局规定的其他情形。对纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务正是属于混合销售的例外情况之一。也就是说,对在提供建筑业劳务的同时销售自产货物的混合销售行为,纳税人应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额,其应税劳务的营业额缴纳营业税,货物销售额不缴纳营业税;未分别核算的,由主管税务机关核定其营业税应税劳务的营业额。如果提供建筑业劳务的同时销售自产货物的纳税人为分包人,应当就分包额,一方面,按照应缴纳营业税的应税劳务营业额向总承包人开具《建筑业统一发票》;另一方面,应当就缴纳增值税的应税劳务营业额向总承包人开具销售发票。总承包人在计算缴纳营业税时,可以按总承包额凭分包人提供的《建筑业统一发票》和销售发票金额作为扣除依据,差额申报缴纳建筑业营业税。

二、内部提供建筑劳务征收营业税的政策变化

企业内部工程是指企业或单位所属的施工企业承担本单位的建筑安装工程。这些单位在为内部提供建筑业劳务的同时也对外进行工程承包。所属单位在会计核算上,一般分为独立核算和非独立核算。《财政部、国家税务总局关于明确〈中华人民共和国营业税暂行条例实施细则〉第十一条有关问题的通知》(财税 2001160)及《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答(之一)〉的通知》(国税发〔1995156号)关于单位所属内部施工队伍承担其所隶属单位的建筑安装工程如何征收营业税问题,强调内部无论是否独立核算,只要发生应税行为并收取利益(结算工程价款)的单位均为营业税纳税人,但不包括独立核算单位内部非独立核算单位从本独立核算单位内部收取货币、货物或其他经济利益,即排除了单位内部非独立核算单位提供劳务时应纳营业税,并且强调分别记账、分别核算。同时财税 2001160号文第二条对独立核算进行了限定,即:“(一)在工商行政管理部门领取法人营业执照的企业。(二)具有法人资格的行政机关、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。”也就是说,对非法人的内部核算单位之间的结算不征收营业税。

新细则已将原细则第十一条改为第十条的:“除本细则第十一条和第十二条的规定外,负有营业税纳税义务的单位为发生应税行为并收取货币、货物或者其他经济利益的单位,但不包括单位依法不需要办理税务登记的内设机构。”新规定强调不包括不需要办理税务登记的内设机构。新税法不再以“法人单位”作为判断营业税纳税人的标准,而是以是否应当办理税务登记作为判断标准。依法办理税务登记的内设机构,只要发生应税行为并收取货币、货物或者其他经济利益,就需要纳税。

自建行为的纳税问题。所谓“自建”,是指从事建筑行业的单位和个人自己新建建筑物。因自建人与其本身并不存在结算、取得建安收入的问题,并且所建建筑物是为了“自用”,由此,税收政策规定,对自建自用行为不纳入“建筑业”税目的征税范围,即不征收营业税。这里需要特别说明的是,“自建自用”仅限于施工单位自建建筑物后自用。自建人将自建建筑物销售,如果对自建建筑物销售不征收建筑业营业税,而仅对采用发包方式的建筑企业征收营业税,就出现了税负不公平的情况,不利房地产企业在同等条件下展开竞争。为了解决这一问题,营业税政策规定:对自建自售建筑物除了按销售不动产征收营业税外,还应征收一道建筑业营业税。对企业内部工程如果属于依法不需办理税务登记的内设机构提供的建筑劳务而不征收建筑业营业税的,也应当属于自建行为,在销售自建建筑物时征收建筑业营业税。

三、工程内部承包的纳税义务人的政策变化

实践中,建筑施工企业对中标的工程项目实行项目经理负责制。为便于管理,有的建筑施工企业将工程实行个人承包。根据新细则第十一条的规定,单位以承包、承租、挂靠方式经营的,承包人、承租人、挂靠人(以下统称承包人)发生应税行为,承包人以发包人、出租人、被挂靠人(以下统称发包人)名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的,以发包人为纳税人;否则以承包人为纳税人。因为建筑行业的承包人以发包人名义对外经营,都是由发包人承担相关法律责任,所以,发包人应当为纳税义务人。原细则第十条关于企业租赁或承包给他人经营的,以承租人或承包人为纳税人。《财政部、国家税务总局关于营业税几个政策问题的通知》(财税字〔199545号)对承租人或承包人所作的:“有独立的经营权,在财务上独立核算,并定期向出租者或发包者上缴租金或承包费的承租人或承包人”的解释不再执行。

四、建筑业扣缴义务人的变化

原条例第十一条规定:“营业税扣缴义务人:(一)委托金融机构发放贷款,以受托发放贷款的金融机构为扣缴义务人。(二)建筑安装业务实行分包或者转包的,以总承包人为扣缴义务人。(三)财政部规定的其他扣缴义务人。”而新条例第十一条规定:“营业税扣缴义务人:(一)中华人民共和国境外的单位或者个人在境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产,在境内未设有经营机构的,以其境内代理人为扣缴义务人;在境内没有代理人的,以受让方或者购买方为扣缴义务人。(二)国务院财政、税务主管部门规定的其他扣缴义务人。”由此可见,现行营业税扣缴义务人中,建筑业总包人不再被规定为分包人的扣缴义务人。而《财政部、国家税务总局关于建筑业营业税若干政策问题的通知》(财税〔2006177号)中:“纳税人提供建筑业应税劳务,符合以下情形之一的,无论工程是否实行分包,税务机关可以建设单位和个人作为营业税的扣缴义务人:纳税人从事跨地区(包括省、市、县,下同)工程提供建筑业应税劳务的;纳税人在劳务发生地没有办理税务登记或临时税务登记的”规定,随着《财政部、国家税务总局关于公布若干废止和失效的营业税规范性文件的通知》(财税〔200961号)的出台而归于失效,不再执行。

五、关于境内外建筑劳务的政策变化

新细则第四条对“境内提供条例规定的劳务”的界定为:提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内。可见,对外商接受中国境内企业的委托进行建筑、工程等项目的设计均应征收营业税。《国家税务总局关于外商承包工程作业和提供劳务征收流转税有关政策衔接问题的通知》(国税发〔1994 214号)规定的除外条款不再执行:设计开始前派员来我国进行现场勘察、搜集资料、了解情况外,设计方案、计算、绘图等业务全部在中国境外进行,设计完成后,将图纸交给中国境内企业,对此种情况,可视为劳务在境外提供,对外商从我国取得的全部设计业务收入,不征收营业税。否则,对其所取得的设计业务收入,除准予扣除其发生在中国境外的设计劳务部分所收取的价款外,其余收入应依照营业税的有关规定征收营业税。但对在委托设计或合作(或联合)设计合同中,没有载明其在中国境外提供设计劳务价款的,或者不能提供准确的证明文件,正确划分其在中国境内或境外进行的设计劳务的,都应与其在中国境内提供的设计劳务所取得的业务收入合并计算征税。

六、营业税纳税义务发生时间的变化

在建筑安装业的纳税义务发生时间上,国务院财政、税务主管部门先后下发了两个文件进行明确:一是1994年国家税务总局下发了《国家税务总局关于营业税若干征税问题的通知》(国税发〔1994〕第159号)。根据该文件的规定,建筑业营业税纳税义务发生时间为:(一)实行合同完成后一次性结算价款办法的工程项目,其营业税纳税义务发生时间为施工单位与发包单位进行工程合同价款结算的当天。(二)实行旬末或月中预支、月终结算、竣工后清算办法的工程项目,其营业税纳税义务发生时间为月份终了与发包单位进行已完工程价款结算的当天。(三)实行按工程形象进度划分不同阶段结算价款办法的工程项目,其营业税纳税义务发生时间为各月份终了与发包单位进行已完工程价款结算的当天。(四)实行其他结算方式的工程项目,其营业税纳税义务发生时间为与发包单位结算工程价款的当天。二是2006年财政部、国家税务总局下发的《财政部、国家税务总局关于建筑业营业税若干政策问题的通知》(财税〔2006177)。根据该文规定,从200711日起,建筑业的纳税义务发生时间将按以下进行确认:(一)建筑安装合同中明确规定了付款(包括提供原材料、动力和其他物资,不含预收工程价款)日期的,按合同规定的付款日期作为营业税纳税义务发生时间。相应在合同规定的付款日期之前支付的工程款不发生纳税义务;纳税人在合同规定付款日期内是否收到合同价款,均发生纳税义务。实践中,虽然有的合同有付款时间要求,而到底哪一天办理结算却无法确定。如合同约定:工程完工办理竣工后或工程办理结算后10日内付款。那么在这种情况下,就不能认定为“合同中明确规定了付款日期”。而应当依照“合同中未明确付款日期”的规定确认纳税义务发生时间。(二)建筑安装合同中未明确付款(包括提供原材料、动力和其他物资,不含预收工程价款)日期或未签订书面合同的,其纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业款项凭据的当天。“收讫营业收入款项”包括工程项目开工后收到的各种款项以及建设方代为支付的工程材料款等。所谓“取得索取营业收入款项凭据的当天”,一般是指工程进行结算,即双方签字认可并作为结算的凭据:实行合同完成后一次结算工程价款办法的工程合同,为完成合同、施工单位与发包单位进行工程合同价款结算的当天;实行旬末或月中预支、月终结算、竣工后清算办法的工程项目,为月份终了与发包单位进行已完工程价款结算的当天;实行按工程进度划分不同阶段、分段结算工程价款办法的工程合同,为各月份终了与发包单位进行已完工程价款结算的当天;实行其他结算方式的工程合同,为与发包单位结算工程价款的当天。不论是哪一种结算方式,对在结算之前(不包括工程项目尚未开工时收到的款项)支付工程款的,在支付工程款时即发生纳税义务。在纳税人取得索取营业收入款项凭据后,对结算之前缴纳的税款作已缴税款处理。(三)对工程项目尚未开工时收到的款项,即预收工程价款,其纳税义务发生时间为工程开工后,主管税务机关根据工程形象进度按月确定纳税义务发生时间。(四)纳税人自建建筑物,其建筑业应税劳务的纳税义务发生时间为纳税人销售自建建筑物并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。(五)纳税人自建建筑物对外赠与,其建筑业应税劳务的纳税义务发生时间为该建筑物产权转移的当天。

新条例规定:收讫营业收入款项是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。取得索取营业收入款项凭据的当天,为书面合同确定的付款日期的当天;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的,为应税行为完成的当天。新细则第二十五条规定:纳税人提供建筑业劳务,采取预收款方式的,其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。单位或者个人自己新建建筑物后销售,其纳税义务发生时间为销售自建建筑物的纳税义务发生时间。

七、建筑业营业税纳税地点的变化

建筑安装行业跨地区施工比较普遍,对跨地区提供建筑安装劳务取得的收入,应根据新条例第十四条的规定执行,即纳税人提供应税劳务应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税。但是,纳税人提供的建筑业劳务以及国务院财政、税务主管部门规定的其他应税劳务,应当向应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税。新细则第二十六条同时规定:自应当申报纳税之月起超过6个月没有申报纳税的,由其机构所在地或者居住地的主管税务机关补征税款。而对提供勘察设计以及工程监理等劳务的纳税人,应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税。